יניב הרץ ויוגב שמעון,

16/09/2019

ככלל, מכירת זכויות בתאגיד הינה עסקה המהווה אירוע מס הוני, עליה חלות הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").

על פי ההוראות הקבועות בסעיף 88 לפקודה המצוי בחלק ה' לפקודה, מועד אירוע המסב עסקה כאמור, הינו ככלל ביום ביצוע העסקה ומשכך, אירוע מס רווח ההון חל אף הוא במועד זה.

חישוב רווח או הפסד הון במכירת זכויות בתאגיד על פי הסעיף הנ"ל מחושב, בין היתר, בהתחשב בסך התמורות שנקבעו בין הצדדים לעסקה, בין אם תמורות אלה מועברות למוכר במועד חתימת ההסכם ובין אם התמורות, כולן או חלקן, מועברות במועדים מאוחרים יותר.

לא אחת, כוללים הסכמים למכירת/רכישת זכויות בתאגיד תנאים והוראות הקובעים כי בהתקיים אירועים עתידיים, תועברנה למוכר תמורות נוספות או תוחזרנה חלק מהתמורות לרוכש (שיפוי הרוכש).

תכליתם של תנאים והוראות אלה הינם עשיית "מקצה שיפורים" למחירן של אותן זכויות בתאגיד במטרה להתחקות, עד כמה שניתן, אחר שווי הזכויות "האמיתי" נכון למועד ביצוע העסקה.

במקרים רבים, קיים חוסר וודאות באשר להיווצרותם של התנאים לתשלום תמורות נוספות, החזרת חלק מהתמורות כמו גם חוסר וודאות באשר להיקפן. כפועל יוצא מכך ובהיעדר מידע מהימן במועד אירוע המס, לא ניתן לדווח על התמורה הסופית במכירת הזכויות, אלא אך על התמורה הוודאית הידועה נכון לאותו מועד.

נשאלת השאלה, מה דינן של אותן התמורות הנוספות או התמורות המוחזרות במועדים מאוחרים יותר למועד העסקה המקורי?

ביום ה-31 בדצמבר 2018 פרסמה רשות המסים את חוזר מס ההכנסה מספר 19/2018 בנושא "עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים" (להלן: "החוזר").

בפרק 5 לחוזר מפורטים, בין היתר, הוראות וכללים לדיווח על תמורות עתידיות בלתי וודאיות ליום העסקה (להלן: "תמורות מותנות"). בקצירת האומר, פרק זה קובע כי מועד אירוע המס בעסקאות בהן קיימות תמורות מותנות הינו יום העסקה. עם זאת, לצרכי דיווח, ובמטרה ליצור פשטות וודאות, הדיווח על תמורות אלה נדחה למועד בו תמורות אלו תשולמנה בפועל או שתהפוכנה לוודאיות, זאת תוך שמירת עקרונות המיסוי הקבועים בחלק ה' לפקודה. קרי, מבלי לראות בכך משום דחיית אירוע המס המקורי שהוא יום העסקה, על כל המשתמע מכך לדוגמא, שיעורי המס שחלו בשנת המכירה, מצבת ההפסדים שהייתה קיימת וכנובע מכך יכולת קיזוזם. חריג לכך הינו חיוב המוכר בריבית והפרשי הצמדה מאותו המועד- לעניין זה בלבד יצבור החיוב הנוסף במס ריבית והפרשי הצמדה ממועד קבלת התמורה המותנית (ולא מיום העסקה).

בחוזר צוינה רשימת מקרים שאין לראותם כתמורה מותנית, אולם רשימה זו אינה מהווה רשימה סגורה או סופית. על כן, יש לבחון בהתאם לנסיבותיו המיוחדות של כל מקרה ומקרה האם מדובר בתמורה מותנית, אם לאו.

 

להלן עיקרי עקרונות הדיווח על תמורות מותנות בהתאם לחוזר:

  1. רכיבי התמורה המותנית לא מהווה חלק מהתמורה לעניין חישוב רווח ההון והמס הנובע ממנו במועד אירוע המס.
  2. מועד חישוב המס ותשלום המס לגבי רכיב התמורה המותנית יידחה למועד בו תמורה זו או חלקים ממנה ישולמו בפועל או שיהפכו לוודאיים, לפי המוקדם.
  3. דחיית מועד חישוב המס של התמורה המותנית אינה דוחה את אירוע המס ואינה יוצרת אירוע מס נוסף. לפיכך, יום המכירה ויום הרכישה יהיו אלה שנקבעו לעניין אירוע המס שנבע ממכירת הזכויות בתאגיד, וכפועל יוצא:
  • חישוב רווח ההון (לרבות לעניין חישוב לינארי של רווח ההון) ושיעורי המס (לרבות מס על הכנסות גבוהות) יחולו בהתאם להוראות שהיו בתוקף בשנת המס בה חל אירוע המס.
  • ניתן לקזז הפסדים שנוצרו עד וכולל שנת המס בה חל אירוע המס.
  1. תמורה מותנית המשולמת במט"ח - יובא בחשבון השערה יציג למועד חישוב המס של התמורה המותנית (מועד קבלת התמורה המותנית או המועד בו הפכה התמורה המותנית לוודאית, לפי המוקדם).
  2. החוזר קובע, כי הבחירה לדיווח על פי העקרונות לעיל נתונה בידי הנישום, אולם, היא כפופה לחתימת הסדר מול פקיד השומה.

יצוין כי בחוזר נקבעו הנחיות נוספות לגבי אופן הדיווח על תמורות מותנות כמו גם הנחיות בנוגע לדיווח על תמורות עתידיות וודאיות, דרך הטיפול בתמורות המשולמות בפרק זמן ארוך משנתיים (סיווג התמורות לשתי עסקאות: מכר, ומימון), תרגום עסקאות במט"ח, מועד אירוע המס ועוד.

 

הערת הכותב

  1. התיישנות - ההוראות וההנחיות הקבועות בחוזר בנוגע לסוגית התמורות המותנות מהוות כמעין "מסלול עוקף התיישנות" שלא באמצעות חקיקה.
  2. שיפוי הרוכש (החזרת תמורה) - בחוזר לא כלולה התייחסות למקרים בהם משפה המוכר את הרוכש ומחזיר לו חלק מהתמורה שדווחה במועד העסקה, כתוצאה מאירועים שהתרחשו במועד מאוחר ליום העסקה המקורי. לדידנו, דין החזרת תמורה כדין תמורה מותנית. על כן, בעת אירוע של החזרת תמורה, ובמטרה לשמר את עקרון מס האמת המהווה אבן מאבני היסוד של משטר מס, יש ליישם את כלל העקרונות וההנחיות שנקבעו בחוזר בנוגע לתמורות מותנות.