03/11/2016

מחלקת מיסים – מיסוי ישראלי

כל מי שעוסקים בתחום הנדל"ן נתקלים פעם אחר פעם בשאלה הבאה: האם רוכש נכס מקרקעין חייב לנכות מס במקור מהתמורה המשולמת למוכר בעת מכירת נכס מקרקעין?  ישנן כמה הוראות חוק רלוונטיות שמתייחסות לשאלה הזו וחשוב להכיר אותן.

נתחיל עם דוגמה נפוצה לסוגייה המדוברת: חברה פלונית רכשה נכס מקרקעין (מסוג רכוש קבוע) מחברה פלונית אחרת. החברה הרוכשת התלבטה האם לנכות מס במקור או לאו מהתשלומים שיועברו לחברה המוכרת, וזאת בהתחשב בעובדה שהחברה המוכרת המציאה אישור מסוג פטור מניכוי מס במקור.

המסגרת החוקית

ככלל, סעיף 164 לפקודת מס הכנסה[1] משית את חובת ניכוי המס במקור על משלם התמורה ככלל. סעיף זה הוא למעשה המקור החוקי להטלת חובת ניכוי מס במקור על רוכשי מקרקעין בפרט. הסעיף קובע כי כל המשלם "תמורה" כהגדרתה לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבע לכך בצו מס הכנסה[2], ינכה בעת התשלום מס מן הסכום המשולם ובשיעורים שנקבעו.

תקנות מס הכנסה[3] קובעות את שיעורי ניכוי המס במקור משירותים או נכסים באופן הבא:

  • ניכוי מס במקור בשיעור של 30% כאשר המקבל אינו מציג אישור בכתב מאת פקיד השומה כי מנהל פנקסים קבילים והגיש את הדוחות שחויב בהגשתם.
  • ניכוי מס במקור בשיעור של 20% כאשר המקבל מציג אישור בכתב מאת פקיד השומה כי מנהל פנקסים קבילים והגיש את הדוחות שחויב בהגשתם.
  • ניכוי בשיעור אחר או פטור מניכוי – לפי אישור בכתב מפקיד השומה.

 

ניתוח המסגרת החוקית

סעיף 88 לפקודה מגדיר "תמורה" כמחיר ששולם בעד "נכס". מונח זה מחריג באופן מפורש זכויות במקרקעין שעל מכירתן מוטל מס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין. מכאן עולה, כי לכאורה אין חובת ניכוי מס ברכישת זכות במקרקעין.

צו מס הכנסה שהוצא מכוח סמכות שר האוצר לפי סעיף 164 לפקודה מגדיר "נכס" כל רכוש - בין מקרקעין ובין מיטלטלין - וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, ללא אבחנה בין אם המקרקעין מסווגים כמלאי עסקי או רכוש קבוע.

ניתן לראות שהצו מרחיב את רשת המס בכך שהוא כולל חובת ניכוי מס במקור גם בגין סכומים המשולמים בעד שירותים או נכסים שאינם נכללים בצווים הספציפיים.

בצו, כאמור, אין הגדרה למונח "מקרקעין". בהסתמכות על חוק המקרקעין[4] מוגדר המונח "מקרקעין" כ"קרקע, כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים הניתנים להפרדה".

לאור כך, על פי הצו לכאורה, קיימת חובה חוקית לנכות מס במקור מהתשלומים המשולמים למוכר על ידי הרוכש בגין עסקת מקרקעין.

נקודה נוספת בעניין עולה מכוחו של סעיף 2 בצו, הקובע שתשלומים בעד שירותים או נכסים יחשבו כהכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה.

סעיף 48 ב' (א) לחוק מיסוי מקרקעין[5] קובע כי "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה". סעיף קטן (1) קובע שמס השבח הוא מקדמה על חשבון תשלום מס הכנסה. מצד אחד, ניתן לטעון שאין לראות בשבח "הכנסה חייבת" לפי פקודת מס הכנסה, אלא אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, עניין אשר לא הגיע לידי הכרעה סופית מול רשויות המס. מצד שני הנוסח הדווקני של צו מס הכנסה מעיד עדיין על קיומה של החובה לנכות מס במקור מהתשלומים המגיעים למוכר בגין מכירת נכס מקרקעין.

 

תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין – נקודת המפנה

ביום 7 במרץ 2011, אושר תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין בו נוספו סעיפים 15 (ב) - 15 (ה) שעניינם תשלום מקדמה על ידי רוכש זכות במקרקעין על חשבון מס השבח שחייב בו המוכר. כאמור, חוק מיסוי מקרקעין חל על חיוב במס במכירת זכויות מקרקעין המסווגות כרכוש קבוע.

מטרת המקדמה היא לאפשר לרוכש להבטיח קבלת אישור מס שבח לרישום זכויותיו תוך זמן קצר וזאת מבלי שהרוכש יהיה תלוי בגמר הטיפול בתיק המכירה במשרד מיסוי המקרקעין ומבלי שיהיה תלוי בתשלום מס שבח על ידי המוכר.

סעיף 15(ב) לחוק קובע כי על הרוכש לשלם מקדמה לרשויות המס על חשבון מס השבח של המוכר לפי שיעור מהתמורה שנקבעה .שיעור המקדמה נקבע לפי מועד רכישת הזכות הנמכרת. אם יום הרכישה הוא לפני7 בנובמבר 2001, שיעור המקדמה יהיה 15%, אם יום הרכישה הוא 7 בנובמבר 2001 ואילך שיעור המקדמה יהיה 7.5%. במקום בו תשלום המס עשוי להיות נמוך יותר, ניתן להגיש בקשה למנהל מיסוי מקרקעין להקטנת שיעור המקדמה.

למעשה, נוצר מצב של כפל תשלומי מס הן על פי סעיף 164 לפקודה והן לפי סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין בעניין המקדמה וישנה סבירות גבוהה שאין זו כוונתו של המחוקק.

 

 כיצד ניתן להתגבר על כפל תשלומי המס?

בהגדרת המונח "תשלומים בעד שירותים או נכסים", אשר נמצא בחלקה האחרון של אותה הגדרה, נאמר במפורש שתשלומים שחלה עליהם חובת ניכוי במקור לפי דין אחר, יוחרגו מהגדרה זו.

אם כך, החובה לתשלום המקדמה על ידי רוכש זכות במקרקעין, יכולה לנוח תחת צלו של הגדרת "ניכוי במקור מתשלומים לפי דין אחר" ולצאת מתחולתו של הגדרת המושג "תשלומים בעד שירותים או נכסים". במצב זה לא תהיה תחולה להוראות הפקודה או לצו מס הכנסה, ובמקרה כזה תשולם רק המקדמה לפי חוק מיסוי מקרקעין בלבד, הרי, ברור כי חוק מיסוי מקרקעין מהווה דין אחר וספציפי לעניין מכירה של נכסי מקרקעין.

ליקוי זה נובע ככל הנראה, מאחר וסעיף 15 בחוק מיסוי מקרקעין נחקק רק בשנת 2011 בעוד צו מס הכנסה והתקנות לצורך ניכוי המס במקור, לא התעדכנו מקדמת דנא.

יתרה מזו, רצוי שיהיה סנכרון בין סעיף 164 לפקודה שמדבר על ניכוי מס במקור על נכסים כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה, לעומת הגדרת המונח נכס בצו הכולל גם נכסי מקרקעין.

וככלל, הוראות הצו לא אמורות לסתור את הוראות הפקודה שמהם הוא שואב את כוחו.

סתירה זו נותרה בעינה עד לחקיקתו של סעיף 15 (חובת תשלום המקדמה) לחוק מיסוי מקרקעין אשר עשוי לסגור את הגולל בסוגיה זו, בכך שהוא יכול להיחשב כמסיט את חובת ניכוי המס במקור שעל פי הוראות הפקודה לניכוי המס במקור לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

 

לסיכום

התווספותו של סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין בשנים האחרונות, בהחלט אמורה לייתר את החיוב בניכוי מס במקור על מכירת נכסי מקרקעין, הן מאחר וישנו סעיף חוק ספציפי המטפל במקדמה במכירת נכסי מקרקעין, והן מאחר ודין המקדמה הינו כדין ניכוי מס במקור לפי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה, כפל ניכויי מס אינו עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק. נראה כי רשויות המס לא נתנו את דעתם במישרין לנושא וטוב יהא אם יבהירו עמדה ברורה בנושא, ברוח הדברים כפי שצוינו כאמור, במאמר זה.

 

[1] פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א -1961.

[2] צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977.

[3] תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977.

[4] חוק המקרקעין, התשכ"ט – 1969.

[5] חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963.