02/07/2018

בשנים האחרונות הולכת ומתרחבת תופעה של שכירים בחברות, בעיקר ברמות השכר הגבוהות, המפסיקים את עבודתם כשכירים באותן חברות אך ממשיכים לתת להן את אותם שירותים באמצעות חברה בשליטתם, כאשר בפן המהותי מתקיימים יחסים הדומים במהותם ליחסי עובד מעביד בין השכיר לשעבר, נותן השירות, לבין החברה מקבלת השירות. תופעה זו אינה קיימת לגבי שכירים בלבד, אלא גם לגבי נושאי משרה בכירים בחברות, אשר נבחרו לתפקיד בשל כישוריהם האישיים ונושאים באחריות אישית, ומעניקים את אותם שירותים באמצעות חברות בשליטתם, ולא ישירות על ידם.

הסיבה העיקרית לדרך פעולה זו היא כי שכירים ונושאי משרה אלה אינם רוצים לשלם על הכנסתם מפעילות זו את סכום המס החל עליהם כיחידים בתוספת תשלומי ביטוח לאומי, אלא את שיעור מס החברות שהוא נמוך משיעור המס המוטל על יחידים ברמות שכר גבוהות. 

אז איך הכל התחיל?

חברת הארנק החלה את דרכה כסיפור פשוט על השכיר שהתחפש לחברה, ואשר יש להסיר ממנו את התחפושת, להתעלם מקיומה של ההכנסה החייבת של החברה הנובעת מפעילותו ולחייבה במס בידי בעל המניות "השכיר". בהמשכו הפך לסיפור מורכב של חקיקה מרחיבה, במסגרתה נקבע כי יש להחיל את מנגנון ההשקפה, המייחס את הכנסת החברה לבעל המניות, לא רק על חברה המוחזקת בידי בעל מניות יחיד, כי אם גם על חברת מעטים, המוגדרת כחברה הנשלטת בידי חמישה בני אדם לכל היותר, וכן נקבע כי יש להחיל את מנגנון ההשקפה האמור לא רק על שכיר או נושא משרה, אלא גם על כל חברת מעטים ש-70% או יותר מהכנסותיה או מרווחיה החייבים במס נובעים מלקוח אחד.      

איך זה יבוא לידי ביטוי? לדוגמא - אם רופא משפחה עצמאי עובד מול קופת חולים מכבי במודל של חברת ארנק, והוא מוציא למכבי בעבור השירותים שהוא נותן חשבונית בכל חודש - הסעיף יחול עליו והוא ישלם מס שולי על ההכנסה שלו מהקופה, שכן יותר מ-70% מהכנסתו מגיעה "מאדם אחד". אבל אם הוא עובד גם מול מכבי וגם מול כללית, אז הסעיף כבר לא חל עליו, כי כל אחד ממקורות ההכנסה שלו תורם רק 50% והוא יכול להמשיך לעבוד במודל של חברת ארנק.

מה לגבי בעלי מקצועות חופשיים, שבדרך כלל עובדים במודל של שותפות – למשל עורכי דין ורואה חשבון, כך שלכל אחד מהם יש חברה שנותנת שירותים לשותפות?

המחוקק החריג באופן מיוחד שותפויות, וההגדרה אינה חלה על שירות שניתן על ידי שותף בשותפויות לאותה שותפות באמצעות חברה - כך שבעצם אינה חלה על החברות של רואי החשבון, עורכי הדין ובעלי מקצועות אחרים שבהן הם מחזיקים כשותפים. הרעיון שמאחורי זה הוא, בין היתר, שמכיוון שהשותפות שקופה לצורכי מס, אותו עורך דין או רואה חשבון נותן בפועל שירות להרבה לקוחות, ולכן השותפות בעצם אינה הלקוח היחיד שלו.

מנגנון ההשקפה

מנגנון ההשקפה של חברת הארנק הנו מנגנון ייחודי, שהופך שקוף רק את חלק ההכנסה החייבת הנובע מפעילות מסוימת של בעל המניות. זאת ועוד, ייחוס הכנסת החברה לבעל המניות שעסק באותה פעילות לא ייעשה על פי שיעור החזקתו של אותו בעל מניות במניות החברה, ואם רק אחד מבעלי המניות עסק בפעילות המיוחסת ליחיד, אותו בעל מניות יחויב במלוא ההכנסה החייבת הנובעת מאותה פעילות, אף אם משפטית הוא זכאי רק לחלק מאותה הכנסה.

במילים אחרות, מנגנון ייחוס ההכנסה של חברת הארנק מייחס לבעל המניות את ההכנסה החייבת הנובעת מפעילות מסוימת, בהתאם לשאלה מיהו אותו בעל מניות שעסק בייצור אותה הכנסה? 

המשמעות הפרקטית הבעייתית של "מנגנון פשוט" זה, היא שיש להכין דוח על פי מגזרי הפעילות של חברת המעטים. לפיכך, מגזר פעילות מסוים שאין צורך ליחסו לבעלי המניות ימוסה בחברה, ואילו מגזר פעילות אחר יחויב במס בידי בעל המניות שעסק בו.
 

הבעייתיות המתעוררת אינה נובעת רק מפיצול הכנסתה החייבת של החברה למגזרי פעילות שידווחו בדוחות מס שונים, אלא טמונה גם בעובדה שבמקרים רבים בעל מניות אחד יממן את המס של בעל המניות האחר. כך, במצב שבו רק אחד מבעלי המניות עסק בפעילות שהפכה שקופה מול רשויות המס, אותו בעל מניות יחויב במס בגין מלוא הרווח של אותה פעילות, בעוד שמשפטית כאשר החברה תחלק כדיבידנד את הרווח הנובע מאותה פעילות - הדיבידנד (שהמס בגינו כבר שולם) יחולק באופן שוויוני בין כל בעלי המניות.

מה קורה כשלחברה מנגנון הכנסות עצמאי?

בימים אלה רשות המסים בוחנת החרגת ענפים מסוימים מהגדרת חברת ארנק, גם אם 70% ויותר מהכנסותיהם הינם מלקוח אחד (כל עוד בעל המניות אינו נושא משרה אצל הלקוח) וזאת למשל לגבי אומנים, או סוכני ביטוח.

מה הרציונל להחרגת ענפים אלו? חברות אלו מקבלות אמנם את הכנסותיהם מלקוח אחד אבל הוא משמש צינור בלבד. לשם המחשה, סוכן ביטוח מעניק שירות ללקוחות רבים אולם את העמלות הוא מקבל במרוכז מחברת הביטוח. זמר המופיע באירועים ושמחות - יכול לקבל את תמורת השרות מהאמרגן אשר גובה עבורו את הכספים.

לסיום ייאמר, כי כוונת המחוקק ביחס לחברות השכירים היא ברורה ומוצדקת, אולם הניסיונות לצוד את מלוא החברות הרלוונטיות בדרך של חקיקה מהסוג שבוצע הביאה לתוצאה שמאד מרחיבה אולי אף את הכוונה המקורית ופרקטית - בעייתית ליישום. בדומה למקרים אחרים, הניסיון לקבוע נורמה אנטי-תכנונית בדרך של חקיקה מרחיבה עלול להביא לפגיעה ביכולתם של נישומים רבים אחרים לנהל את עסקיהם בצורה תקינה.

יש לקוות, כי מתן הוראות ברורות מצד רשות המסים במקרים מסוימים, ומתן הקלות מתחולת ההוראה במקרים אחרים, יביאו לצמצום התחולה של ההוראה החדשה, ומידה רבה יותר של וודאות במקרה הקצה.

מנגד, במקרים הנותרים - שבהם הפעילות מתוך חברה היא בעייתית ומסורבלת ליישום - נראה כי שומה על בעלי המניות לשקול מחדש את המשך הפעילות באמצעות חברה, ואולי המציאות תביא לכך שיקטן עד מאד השימוש בחברות ארנק בידי היחידים, בדיוק כמצוותו ומטרתו של המחוקק...

 

המאמר נכתב בשיתוף עם רחלי אנגלמן ועידן צפריר ממחלקת מיסוי ישראלי